Kiinteistöjen vuokrauksen ja luovutuksen alv-kiemurat

Maakunnassa törmää useasti tilanteisiin, joissa kiinteistöä tai sen osaa vuokrataan ulkopuoliselle. Vuokrauksen arvonlisäverotuskohtelu on kuitenkin usein vuokraajalle epäselvää eikä sen oikeellisuutta ole edes osattu kyseenalaistaa. Samaa pätee myös tilanteisiin, joissa kiinteistö tai sen osa myydään tai lahjoitetaan ennen kuin sen rakentamisen tai peruskorjauksen valmistumisesta on kulunut yli 10 vuotta.

Korjaus ja täsmennys

Tarkkaavainen lukija soitti viljan varastoinnista kertovasta jutusta. Kiitos. Täydennetään UU 7/2009 julkaistua artikkelia koskien kiinteistöjen vuokrausta yleensä käsittelevällä jutulla. Arvonlisäveron määräytyminen ei viljan varastoinnissakaan ole aivan yksiselitteinen asia.

Veroton kiinteistönluovutus

Pääsääntö on, että arvonlisäveroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokra-, huoneenvuokra-, rasite- tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Veroa ei suoriteta myöskään kiinteistön verottoman käyttöoikeu­den luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta sähkön, kaasun, lämmön, veden tms. hyödykkeen luovuttamisesta, ellei se tapahdu AVL 111 §:n poikkeussäännöksen perusteella.

Vähennysoikeuden edellytyksenä on vuokranantajan (energiahyödykkeen myyjän) vuokralaiselle (energiahyödykkeen ostajalle) antama selvitys energiahyödykkeestä tai polttoaineesta suoritettavan arvonlisäveron määrästä.

Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että jos maatila vuokraa esim. konehallinsa tai osan siitä naapurille pitkäaikaisella sopimuksella, on sen vuokra arvonlisäverotonta. Pitkäaikaisella sopimuksella verottaja tarkoittaa käytännössä yli 2 kk:n pituista sopimusta. Jos vuokraus on lyhyempiaikaista, on vuokraus arvonlisäverollista. Jos kiinteistöstä saatu tulo on arvonlisäverotonta, ei myöskään siihen kohdistu­vien menojen arvonlisäveroa saa vähentää.

Mikä on kiinteistöä?

Kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa. Usein maatiloilla vuokrataan naapurille viljankuivurista siilotilaa. Tässä tapauksessa ei välttämättä ole kysymys kiinteistön tai sen osan vuokrauksesta, vaan kaluston vuokrauksesta.

Pääsääntö tuloverotuksen puolella on, että viljan pakettikuivurin hankintahinnasta perustukset ja kattorakennelmat ovat rakennusta, kuivurikoneisto ja siilot kalustoa. Jos näin on tuloverotuksessa menetelty, on siilotilan vuokraus kaluston vuokrausta ja aina arvonlisäverollista. Sama koskee pyöreää peltistä viljasiiloa, jonka verottaja katsoo kuuluvan kalustoon perustuksia lukuun ottamatta. Jos sen sijaan varastotila on selkeästi rakennusta, sen pitkäaikainen vuokraus ulkopuoliselle käsitellään verottomana kiinteistön luovutuksena.

Hakeutumisoikeus arvonlisävero-velvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta

Jotta asia ei olisi liian yksinkertaista, voi vuokranantaja hakeutua tästä toiminnasta arvonlisäverovelvolliseksi. Verovelvollisuus edellyttää, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti arvonlisäverotuksessa vähennykseen oikeuttavaan toimintaan eli vuokraaja harjoittaa kiinteistöllä verollista toimintaa. Hakeutuminen tapahtuu lomakkeella Y6. Vaikka yrittäjä olisi muuten arvonlisäverovelvollinen, ei hän ole sitä kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta ilman erillistä hakeutumista.

Hakeutumisoikeus koskee mm. kiinteistön omistajaa, joka antaa vuokralle esim. maatalousmaata tai tilalla olevan muun kuin asuinrakennuksen. Verovelvolliseksi hakeutuminen on tarkoituksenmukaista silloin, kun kiinteistön omistaja käyttää vuokrattuun kiinteistöön vuokrakauden aikana arvonlisäverollisia tuotantopanoksia, esim. korjaa vähennyskelpoiseen käyttöön vuokrattuja rakennuksia. Tämä asia ei yleisesti tunnu olevan tiedossa, vaan usein törmää tilanteisiin, joissa vuokrakiinteistön menojen arvonlisäverot on vähennetty, vaikka arvonlisäverovelvolliseksi ei ole hakeuduttu. Vähennysoikeus on vain siltä osin kuin kiinteistöä käytetään arvonlisäverollisessa toiminnassa.

Yleisesti voidaankin sanoa, että kiinteistön vuokrauksesta kannattaa hakeutua aina arvonlisäverovelvolliseksi, kun vuokraaja harjoittaa tiloissa verollista toimintaa (mm. peltojen vuokraus). Tällöin varmistetaan menojen arvonlisäverojen vähennyskelpoisuus. Erityisesti tämä kannattaa huomioida jo rakennusvaiheessa, jos tiedetään, että rakennusta tullaan vuokraamaan eteenpäin.

Jos kiinteistön vuokraus on arvonlisäverolain säännösten mukaan verotonta eikä siitä ole erikseen hakeuduttu arvonlisäverovelvolliseksi, ei vuokralaisella ole arvonlisäveron vähennysoikeutta, vaikka alv olisi tositteeseen merkitty ja laskettu. Tästä on olemassa KHO:n päätös 2002/1550, jossa vuokralaisella ei ollut vuokraan lisätyn arvonlisäveron vähennysoikeutta, kun vuokranantajaa ei ollut merkitty kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Vuokralaisen vilpittömällä mielellä ei ollut tapauksen tilanteessa merkitystä, vaikka kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaja oli tehnyt vuokratositteeseen arvonlisäveroa koskevat merkinnät.

Kun kiinteistöä käytetään arvonlisäverollisessa toiminnassa, on muistettava myös 1.1.2008 muuttuneet kiinteistöinvestoinnin säännökset.

Kiinteistöinvestointi

Kiinteistöinvestoinnilla tarkoitetaan kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvän rakentamispalvelun ostamista tai itse suorittamista (AVL 119 §). Peruspa­rantamisella tarkoitetaan menoja, jotka tuloverotuksessa vähennetään poistojen kautta.
Kun arvonlisäverovelvollinen yrittäjä rakentaa tuotantorakennuksen (tai esim. viljelijä salaojittaa peltoja), on investointimenojen arvonlisävero heti kokonaisuudessaan vähennyskelpoinen.

Jos investoinnin ensimmäinen käyttötarkoitus on alv-vähennyskelvoton, investointivaiheessa arvonlisäveroa ei luonnollisestikaan voida vähentää. Jos investointi on suoritettu osittain vähennyskelpoiseen käyttöön, investoinnin sisältämästä verosta vähennetään se osa, joka kohdistuu vähennyskelpoisessa käytössä olevaan tilaan.

Tarkistuksen aiheuttavat tilantee

Kiinteistöinvestointia koskevaa vähennystä tarkistetaan, kun kiinteistön vähennykseen oikeuttava käyttö kasvaa tai vähenee suhteessa alkuperäiseen vähennysoikeuteen tai kiinteistö luovutetaan. Vähennystä tarkistetaan myös, jos arvonlisäveroverovelvollisuus päättyy.

Kiinteistön vuokraoikeu­den tai muun käyttöoikeu­den haltijaan sovelletaan vastaavia sääntöjä kuin kiinteistön omistajaan, jos hän on investoinut vuokrauksen kohteena olevaan kiinteistöön.

Tarkistusmenettely

Tarkistuskausi on kymmenen vuotta. Kiinteistön käytön muuttuessa hankintaan sisältyvän veron vähennystä tarkistetaan vuosittain kultakin tarkistuskauteen kuuluvalta kalenterivuodelta eli tarkistusvuodelta.

Kymmenen vuoden määräaika alkaa sen vuoden alusta, jona uudisrakentaminen tai perusparantaminen on valmistunut taikka kiinteistö vastaanotettu. Tarkistuskauteen ei kuitenkaan lueta rakentamispalvelun valmistumista edeltävää kalenterivuoden osaa.

Tarkistuskauden pituus vaihtelee siten käytännössä yhdeksän ja kymmenen vuoden välillä rakentamishankkeen valmistumisajankohdasta riippuen. Valmistumisaika katsotaan siitä, kun lopputarkastus on suoritettu. Jos valmistumisaika on esim. lokakuu 2009, kymmenen vuoden määräaika alkaa vuoden 2009 alusta ja se päättyy vuoden 2018 lopussa.

Luovutustilanteissa, verovelvollisuuden päättyessä ja kiinteistön arvonlisäverollisen käytön lakatessa vähennystä tarkistetaan yhdellä kertaa koko jäljellä olevalta tarkistuskaudelta. Kiinteistön katsotaan tällöin olevan jäljellä olevan tarkistuskauden ajan kokonaan muussa kuin arvonlisäverollisessa käytössä.

Esimerkki

Yrittäjä A vuokraa yrittäjälle B konehallin, jonka hän on rakentanut vuonna 2008 omaan arvonlisäverolliseen yritystoimintaansa 100 000 €:lla ja vähentänyt kaikki investoinnin arvonlisäverot 22 000 €. Yrittäjä B harjoittaa vuokraamassaan hallissa arvonlisäverollista toimintaa ja A hakeutuu arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta. Jos arvonlisäverollinen toiminta jatkuu hallissa vuoden 2017 loppuun A:n, B:n tai jonkun muun arvonlisäverollisen yrittäjän toimesta, ei synny alv:n tarkistustilannetta.

Jos sen sijaan A vuokraa hallin vuoden 2014 yksityishenkilölle, joka ei harjoita hallissa arvonlisäverollista toimintaa, syntyy tarkistustilanne: Tuona vuonna tarkastellaan yhtä kymmenesosaa verosta eli 2 200 euroa, ja tämä määrä maksetaan valtiolle takaisin 7. vuotena investoinnin valmistumisesta. Jos kiinteistön käyttötarkoitus säilyy vähennyskelvottomana 10 vuoden tarkistuskauden loppuun asti, myös vuosina 8–10 vähennyksistä maksetaan takaisin kunakin vuonna 2 200 euroa. Tarkistuskauden loppuun mennessä vähennyksiä tulee maksetuksi takaisin 4 x 2 200 euroa eli 8 800 euroa. Kuudelle ensimmäiselle vuodelle kohdistuva osuus eli 13 200 € jää vähennyskelpoiseksi. Tarkistuksen voi myös suorittaa yhdellä kertaa koko jäljellä olevalta tarkistuskaudelta.

Tilanteessa, jossa yrittäjä A vuokraa hallin yrittäjälle B, mutta ei hakeudu arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta, siirtyy tarkastusoikeus ja -velvollisuus yrittäjälle B. Eli jos kiinteistön hallinta siirtyy uudelle omistajalle tai haltijalle, veron tarkistusvelvollisuus siirtyy myös. Kiinteistön uusi omistajahaltija suorittaa tarkistuksen luovutuksen jälkeen tapahtuvien käytön muutosten tai edelleen luovutuksen perusteella.

Tositteiden säilyttäminen

Kiinteistöinvestoinnin suorittamiseen liittyviä tositteita pitää säilyttää 13 vuotta sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana kiinteistöinvestointia koskeva tarkistuskausi on alkanut. Hankintaan sisältyvä vero vaikuttaa vähennysoikeuteen koko kymmenen vuoden tarkistuskauden ajan ja sen lisäksi verovelvollisella on mahdollisuus hakea muutosta verotukseen kolmen vuoden aikana sen tilikauden lopusta lukien, jonka aikana viimeinen tarkistusvuosi päättyy.

Sirpa Himanen, sirpa.himanen(-ät-)teinisalo.fi.
Kirjoittaja tekee maatalous- ja metsäpuolen kirjanpitoja.